税收概念的法理探析/高军
作者:法律资料网 时间:2024-07-22 17:23:24 浏览:8079
来源:法律资料网
下载地址: 点击此处下载
[摘要] 税是一国存在的经济基础，在现代社会国家与人民之间的关系主要体现为税收关系。税收概念中蕴含着丰富的法理，社会契约理论是税的发生学基础，税的事物本质可以概括为：财产权优先于税、纳税人与政府地位平等、税收目的的公共性等。在当代，对于税收法律关系的性质，“税收债务关系说”已成为税法学界通说并为法治国家税收实践所践行。因此，从公共物品到公共财政是税的必然逻辑，政府的财政行为应以公共利益和为社会提供公共服务为依归，不能只是从政府的财政需要出发，单纯凭借政府的垄断地位和权力强制性地向社会提取。
[关键词] 税收；社会契约；事物本质
税是一个国家存在的经济基础，“国家存在的经济体现就是捐税，共和国以收税人的姿态表明了自己的存在”，[1]“废除捐税的背后就是废除国家”。[2]在现代社会，国家与人民之间的关系主要体现为税收关系。因此，何谓税？税是如何产生的？税的性质和特征是什么？国家所征收的税是不是合宪的税？……，这些问题是税收立法、税务实践之前首先必须弄清楚的问题。众所周知，英、法、美等法治先进诸国资产阶级革命均源自税负之不公，西方法治国家历史发展证实了税收奠定法治的基础。事实上，税收这一概念本身即蕴含着丰富的法理，厘清税收概念的内涵对我国税收法治乃至社会主义法治社会的建设有积极的意义。
一、社会契约——税的发生学基础
在有关税的诸多问题中，核心的问题是国家与国民之间的关系为何？换言之即国家何以有权征税？这个问题是宪法层次的税法问题，也是税法的基本问题，是考虑其他税法问题的依据和出发点。对这个问题的回答至少存在着两种模式：一种为曼瑟•奥尔森所描述的“强盗模式”，这种税的逻辑特征是“抢”，①事实上，在人类历史上，许多社会所奉行的正是这种“强盗模式”。②但是，这种强盗模式虽然有助于人们在人类行为学意义上理解税的强制性、干预性，却根本无助于建构有价值的制度原点。另一种模式是社会契约论，奉行的逻辑为“契约法则”，它为分析问题提供了一种有价值的模型，构成现代宪政的逻辑原点。
在西方政治法律思想史上，社会契约理论是源远流长影响深远的理论，从古希腊智者学派代表人物普罗泰戈拉、安提丰较早地提出了社会契约的思想以来，此后社会契约理论一直绵延不绝，甚至在黑暗的中世纪，社会契约理论借助上帝而变换了其自身证存的方式。近代资产阶级革命前夕，古典自然法学派的复兴，社会契约理论成为资产阶级反封建专制的直接武器，并成为革命胜利后资产阶级共和国立国的基础。直至现当代，社会契约理论仍是主流的理论，并为西方法治国家政治上所实践。[3]
在社会契约理论中，税收占据着核心的地位。人民与国家之间的社会契约，主要体现在征税方面，“主要权者向人们征收的税不过是公家给予保卫平民各安生业的带甲者的薪饷”，[4]“是每个公民所付出的自己财产的一部分，以确保他所余财产的安全或快乐地享用这些财产”。[5]“社会负起责任利用社会成员缴纳的、自己有权处置的这一部分财富去保护他们留下的全部财富。只有在这种条件下，人民才同意把自己的一部分劳动果实交给国家。”[6]“人民在服从最高政权的时候，无疑应该把一些财物交给他，使它能够富有成效地为人民的幸福出力。因此，每一个人牺牲自己一部分财物，用以促进保卫和保全全体公民的财物，课征捐税的制度就是这样产生的。”[7]用当代学者的观点来表达就是：自由和相关权利需要成本，赋税就是公民向国家支付的成本，以建立保护权利和执行法律的机构。[8]因此，税是一种必要之恶。可以说国民的纳税义务本质上是其营业自由与职业自由的对价，没有纳税义务，就不可能有经济自由。[9]亦即税是在纳税人与政府的委托、受托关系中产生的，纳税人之所以通过纳税行为将自己的部分私有财产委托给政府是为了消除自然状态下自然权利的那种不确定性，使权利的实现得到保障，而国家之所以有权征税，其前提即在于国家承诺将人民所纳之税用于公共福利和权利保障。因此，在征税、用税问题上，作为主权者的纳税人拥有主导权，政府当然有义务按照纳税人的意图来征收、使用税款，接受纳税人的监督，而纳税人则有权仅对按照法律规定且符合公共福利和权利保障支出方向的税承担纳税义务。
二、税的事物本质
在德国法哲学中，“事物本质”是一个重要的概念，虽然法学家们对这一概念的具体定义各不相同，但基本上所有法学家所说的“事物本质”的内容均相同。即立足于方法二元论的基本立场，在“当为”与“存在”之间作区分，如Radbruch（拉德布鲁赫）认为，事物本质是“生活关系的意义”，是“存在确定与价值判断之联系”。Maihofer认为，事物本质是“存在与当为间的桥梁”。Stratenwerth认为，事物本质又可称为“事物的逻辑结构”，是指在某特定观点下被突显为重要的存在事实，它涉及到“某一特定价值观点与对应的事物间无法解开的关系”。Fechner认为，“事物本质是事物有意义的内涵”，它意味着“与社会关系现存的实际关联以及在其中所肯有的意义内涵”。Schamback认为，事物本质是“一个事实的本质性基础”以及如此“以相同方式事实性与理念性之表达”。Larenz（拉仑兹）认为，事物本质“并不是个别的生活关系及其偶然的现实存在”，而是“重复发生的关系”，即“在其事实性与类型性中的”生活关系。Kaufmann（考夫曼）将以上意见予以统一，认为事物本质是证明自己是一种特殊中的普遍，事实中的价值的现象。[10]
事物本质在意义上可作“理所当然”、事物之“自明之理”，或者是基于“事物之性质”或其本质之分析，而得出法律上重要特征，而此特征为事物本身具有的属性。对于事物本质的功能，考夫曼认为，事物本质是作为立法程序与法律发现程序的调和者，使法律理念或法律规范与生活事实得以相互对应。基于此相互对应之调和功能，事物本质即具有解释基准，甚至是法源的功能或地位，拘束立法、行政机关的法律解释，甚至影响立法机关的立法活动。[11]基于此，税的事物本质应对税法的立法、税法解释与适用产生一定的拘束力。亦即在法治国家或正义的国家中，课税不得实现任意的目的，租税的立法与税法的解释、适用等必须从税的事物本质出发。
探究税的事物本质内容，首要应从税的概念入手进行考察。《辞海》中对“税”的释意是“国家对有纳税义务的组织和个人征收的货币或实物”；《现代汉语词典》对税的解释是“国家向征税对象按税率征收的货币或实物”。我国传统税法学界向来以财政学上的租税概念来表达法律上的租税概念，虽然具体表述不一，但一般不约而同地强调着这样一层意思，即“租税是国家或地方公共团体为满足其必要的开支，强制性地向国民征收的金钱给付”。[12]至今我国税法学教科书中大都尚在延用着这种传统的概念。事实上，这种传统的租税概念，只是单方面强调了政府征税的权力及纳税人的纳税义务，不能真实地反映税的事物本质，在当代法治国家和地区，已作为陈旧的观念而被抛弃。
西方有关税的定义与我国对税的定义大相径庭，牛津大学出版的《现代高级英语辞典》中，对税的释意是“公民缴给政府用于公共目的的资金”。布莱克法律词典对税的释意是“政府对个人、公司或信托所得以及房地产或赠予物价值征收的费用。征税的目的是获得财政收入以满足公共需求。”西方关于税的定义，无不突出了征税必须出于公共开支的目的。事实上，这种定义真实地反映了西方法治的历史与现实。在最早建立起财政宪法制度的英国，官方文件和法律不是说国王对臣民“征税”，而是说人民选举产生的下院“授予”(grant)国王、政府某种收入。这种用词准确地指明了现代税赋的性质：税不是政府利用其强制权无偿向民众征收的，而是民众自愿地将创造出的一部分财富授予政府，以便政府向民众供应必需的公共物品和公共服务。[13]德国租税通则法对租税的定义为“租税系非基于特定给付之对待给付，而是对于所有该当法律所定给付要件之人，以获取收入为目的，由公法团体所课征之金钱给付义务。收入之获取可作为附带目的，关税与附加税为本法所称之租税。”[14]日本税法学者金子宏认为，“税收是国家以取得满足公共需求的资金为目的，基于法律的规定，无偿地向私人课征的金钱给付”。[15]在我国台湾地区，学者对租税概念的表述虽然并不完全一致，但核心内容相同。例如，王建煊认为，“租税，系指国家为应政务支出之需要或为达成其他行政目的，强制将人民手中之部分财富移转为政府所有而言”。[16]陈清秀认为，租税即“国家或地方公共团体，基于其课税权为获取其财政收入之目的，而无对待的、对于一切具备法定课税要件之人，所课征的一种金钱给付”。[17]葛克昌则概括了租税的特征，认为包括“金钱给付义务、无对待给付、为国家及地方自治团体所课征、基于公权力所强制课征及支应国家财政需求”等内容。[18]
对于税的本质是什么的问题，历来学者众说纷纭，提出过多种学说，诸如公需说、交换说、利益说等， [19]但细究起来，这些学说一般都大同小异，均包含以下内容：
第一，财产权优先于税。税是一个有特殊政治意涵的概念，它基于国家的公共功能而产生，建立在承认私有财产权的基础之上，没有私有财产权的承认就无所谓税，因此，凡是以税的形式取得财政收入的国家，就等于在逻辑上承认了私有财产先于国家而存在。
第二，纳税人与政府地位平等。税是人民与政府之间契约的对价，纳税人支付出去的是税，“买”回来的是政府所提供的公共物品与服务，如国防、外交、维持法律和秩序等。可见，税是公民拿自己财产中的一部分为政府所提供的服务付出的“佣金”，其所反映的是个人与政府（国家）之间的自愿等价交换关系，而且交易双方是平起平坐的，税收负担的高低主要取决于政府所提供的公共服务的数量和质量。因此，征税的权力不过是一种“索取”（佣金）的权力。[20]正因为国家与纳税人地位平等，是一种交换的关系，因此税收并不应该是国家单向地向公民强制征收，公民对税应该有主导权，即如何征税、征什么税、征多少税、新开税种、增减税率、扩大税基以及需要提供哪些合意的公共物品、公共物品享用的对象等等涉税问题，不能由政府自身说了算，必须事先征得纳税人的同意、许可，纳税人有权通过自己选择的代表，按照立法程序制定各项税法，而所制定的各项税法本身必须符合作为元规则的宪法。政府征税必须严格依法进行，除此之外的一切征税行为都是无效的、非法的，纳税人有权拒绝。以上逻辑是任何一个政府征税合法性的法理基础。
第三，税收目的的公共性。国家不能以征税本身为目的，国家征税并不是无条件的，其前提是向公众提供公共福利，“当征税的目的不是为了保卫国家和增进国家福利时，征税就变成了盗窃。如果国王用强力夺取人民的财物而不给人民以任何权益，那么国王就成了勒索人民的强盗。当国王把财富持有者交给他的财富不按正当目的使用而加以侵吞或浪费掉的时候，他就变成了背信弃义的赖帐者和不负责任的人民经济管理人。当国王违反社会意愿，毫无益处地聚敛珍宝，为了宫廷的奢侈生活而挥霍无度时，当他把原应用来满足国家需要的财物耗费在毫无必要的华贵礼品上面时，这个国王就是在犯罪。”[21]因此，税不仅仅是一个经济问题，更体现了政治和政府道德，税收必须真正地“用之于民”，政府官员在支配、使用税款时应当抱有基本的敬畏之心。
三、税收法律关系的性质
税法学界对税收法律关系性质的分歧，主要集中在“税收权力关系说”和“税收债务关系说”两种学说上。20世纪初期，在德国存在两派对立的观点：一派以奥托•迈伊为代表，倡导“税收权力关系说”，他们认为，税收法律关系的实质是国民对国家征税权的服从关系；另一派以阿尔巴特•亨塞尔为代表，倡导“税收债务关系说”，他们认为税收法律关系的性质是国家对纳税人请求履行税收债务的关系，是一种公法上的债务关系。“债务关系说”已在德国1919年的《税收通则法》中得以确定，该法规定，纳税义务不依课税处分而成立，而以满足课税要件而成立。
北野弘久教授认为，租税权力关系说与租税债务关系说存在以下区别：1.租税权力关系说认为租税法律关系属于权力关系；租税债务关系说则将租税法律关系界定为公法关系，并解释它有着类似于私法上的债权债务关系的性质。2.权力关系说强调国家或地方公共团体在租税法律关系中的地位优越于人民，行政权起着主导作用；而债务关系说对此则持否定态度，并极力强调国家或地方公共团体在该法律关系中处于对等的地位。3.债务关系说将租税法律关系区分为租税实体法律关系和租税程序法律关系，并将租税实体法律关系当作最基本的关系；而权力关系说则否认这种划分，进而否定租税实体法律关系的重要性。4.权力关系说主张租税法律关系是单方面的命令与服从关系，发布命令者无需向相对方承担回答责任，处于处分地位的相对方无权审查命令的正当性；由于债务关系说主张国家或地方公共团体与人民在租税法律关系中具有对等地位，故强调设立救济程序以保护纳税者的权益。[22]葛克昌教授认为，税收与私法上的债有三点区别：1.公法债权债务关系中，债权人是以公共利益维护者的身份出现，而不是个人利益的代表人；2.在公法金钱给付义务，相对于作为债务人的人民，作为债权人的国家居于公权力主体的地位，在公法关系上有上下服从关系，二者地位并不对等；3.在公法金钱给付义务中，国家虽居于上位地位，但亦受到较严格的拘束：（1）租税请求权须有法律依据（法律保留原则），只有具备法定课税要件时，始有纳税之法律效果产生；（2）国家在实现债务时，应注意基本权之保障，特别是受严格平等原则拘束，亦即依量能课税原则予以平等负担。[23]
现代社会，“税收债务关系说”已成为税法学界通说并为法治国家税收实践所践行。“税收债务关系说”的意义主要在于：1.直接借用债法上的规范结构，更恰当地处理纳税义务关系；2.体现了价值观念的转变，即从国家本位向私人本位的转换。在税收债权关系说理论下，租税债务与行政行为并无关系，只是在税法上规定的租税要件具备时成立。作为课税处分的行政行为在性质上只是一种具体地确认已成立着的租税债务的行为，它与纳税申报制度中的纳税申报行为性质相同，即纳税义务人实施的纳税申报行为也是一种具体地确认租税债务的行为。租税债务的成立时间应依据税法的明文规定，而并非由行政权确定。[24]因此，“税收债务关系说”强调税收基于契约而产生，使税收挣脱了权力关系的牢笼，纳税人也摆脱了传统只负有缴纳税款义务的纳税义务人身份，成为享有权利的税款缴纳人。
四、税的逻辑——从公共物品到公共财政
公共经济学理论认为，人类生存和发展所需要的物品可以分为两类：一类是私人物品，其特点是消费上的独占性和排他性；另一类是公共物品，其特点是效用的不可分割性、消费的非排他性和受益的不可阻止性，即每个社会成员享用多少公共物品无法计量，公共物品的效用只能为社会成员所共享，某人对公共物品的享用并不排除他人同时享用，不论某人是否为公共物品支付费用，都可以从中获益。因此，这决定了公共物品通过市场提供是不经济的、不现实的，私人没有提供公共物品的积极性，公共物品只能由政府部门来提供。由于“国家不能够靠自愿的集资或捐款而生存下去，其原因是一个国家提供的最根本的服务，从一个重要的方面来讲，就如同一个竞争市场中较高的价格：只要有人能够得到它，那实际上每个人都能获得它。政府提供的基本的物品和服务，如国防和治安，以及法律和规则系统，实际上是服务于国家中的每个人的。要想剥夺那些没有自愿承担政府开支的人受军队、警察和法庭保护的权利，即便可能，也是不行的，因此需要收税。”[25]因此，“在发达社会中，政府应当运用它所享有的经由征税而筹集资金的权力，并由此而为人们提供市场因种种缘故而不能提供或不能充分提供的一系列服务。” [26]布坎南认为，从私有财产转换到国有财产，有两种方式可以利用，即“直接占有”和“购买”的方式。“直接占有”方式是有悖于宪政精神的赤裸裸的剥夺，而“购买”是“对原所有人征收一种税，其税额相当于全部购买价格。” [27]“从某种宽泛而有用的概念意义上讲，捐税也是一种由个人或个人团体为以集体方式提供的公共劳务所支付的价格。”[28]亦即税收实际上成为国家根据法律依靠社会公共权力征收，用以满足社会公共需求和公共物品的需要，是国家、政府为社会提供公共物品的成本费用，成为公共财政下最基本和最主要的收入形式。
公共财政理论是公共物品价格理论必然的逻辑结果。公共财政理论最早为亚当•斯密在《国富论》中所提出，他认为从事某些公共工作，设立某些公共设施是政府的一项重要功能。公共财政是指为市场或私人部门提供公共服务或公共物品的政府财政，它是市场经济条件下，政府财政的基本选择和必然要求。在公共财政下，政府弥补市场自身固有的缺陷（市场不能有效地提供公共物品，市场不能完全解决外部性、自然垄断、信息不对称等问题），校正市场由于发育不完善而出现的功能障碍。但是由于政府履行社会管理和公共服务必须需要相应的费用支出，因此社会公众必须纳税，即掏钱来购买政府的服务，这里实际上体现的是市场经济下的权利与义务的对等关系。因此，政府的财政行为应以公共利益和为社会提供公共服务为依归，在使用其权力时做到经济而有效，不能按照利润最大化的准则征集和运用财政资金，不能只是从政府的财政需要出发，单纯凭借政府的垄断地位和权力强制性地向社会提取。
五、税收概念内涵对我国法治建设的意义
传统中国社会，皇权至上，“普天之下，莫非王土；率土之滨，莫非王臣”，从终极意义上讲，整个社会的所有财富均属皇权所有，对皇权征税的正当性及应遵循的原则等缺乏系统的、科学的政治学解释，皇权对税款实施“强权征收”，并不征求纳税人的意见或同意。对臣民而言，交纳“皇粮国税”乃天经地义，对于来自皇权及其各级代理人的苛捐杂税，只有承担的份，过于超出容忍底线，实在无法忍受则只有揭竿而起进行搏命一途。在中国历史上，历次农民起义多源于赋税过重，起义者们所高呼的“轻贡赋”、“不纳粮”、“均田免粮”等口号，就是对封建苛捐杂税敲骨吸髓般的盘剥的抗议。中国古代历史长河中，历代开国君王都因为亲自体验到民众反抗的强大力量，王朝建立之初一般会采取“轻徭薄赋”、“休养生息”的政策，将税率固定下来并承诺“永不加税”，但专制体制的内在逻辑决定了这样的政策无法坚持长久，难以最终扭转农民起义、王朝更迭的命运，整个中国封建社会始终无法逃避“威权主义与黄宗羲定律”的宿命。③
中华人民共和国建国后，在经济思想上奉行的是马克思主义国家学说中的国家分配论和国家意志论。马克思主义国家学说与“强制”、“义务”观念紧密相连的，“实际上，国家无非是一个阶级镇压另一个阶级的机器”，[29]“为了维持这种公共权力，就需要公民缴纳费用”。[30]这种从集体本位出发构建税收理论与中国传统法律文化中集体主义不谋而合，而且与当时的计划经济体制相适应，这些观念进入税法学的领域，税收的强制性、无偿性、固定性被过分强调，“所谓赋税就是政府不付任何报酬而向居民取得的东西”， 国家与公民之间是命令服从关系，公民处于从属地位，税收被定义为“国家以其政治权力为依托而进行的无偿性分配。”[31]我国传统的税法理论中对税收的定义基本上借鉴的是税收学的定义方式，即“税收是为满足一般的社会共同需要，凭借政治权力，按照国家法律规定的标准，强制地、无偿地取得财政收入的一种分配关系，在这种分配关系中，其权利主体是国家，客体是人民创造的国民收入和积累的社会财富，分配的目的是为了满足一般的社会共同需要”。[32]依据传统的税收权力关系说，国家与公民之间是命令服从关系，公民处于从属地位，税收被定义为“国家以其政治权力为依托而进行的无偿性分配”。[33]强调的是税收的“强制性”、“无偿性”、“固定性”，税收法律关系双方被认为具有不平等地位，国家成为只享有征税权力而无须承担任何代价或回报的权力主体，公民成为担负纳税义务而无权索取任何回报的义务主体。征税的主导者是政府，税收事务由政府自己说了算，征哪些税、向谁征、征多少、怎样征、用在哪，都是由政府单方面决定的 ，纳税人无权置喙，纳税人的义务就是交税，因此纳税人被称为“纳税义务人”。这种用税收学、财政学上的定义来表达法律上税的概念，正如北野弘久教授所指出的那样，这种概念是完全站在国家财政权力的立场上构造出来的概念，它无法向纳税人提供富有实践性、建设性的法理。[34]这种国家本位理论导向下的税收，以取得财政收入、完成税收计划为根本，具有较强的政治色彩和强制性。这不仅导致实践中纳税人迫于某种威慑力而缴纳税收，纳税自觉性和主动性降低，进而出现普遍的、严重的偷逃税等问题，而且容易导致征税机关在税收工作中站在“国库主义”的立场，以维护“国家利益”为名，过分强调纳税人的义务，不依法行政、侵犯纳税人合法权利的行为。当前，我国已从计划经济转向社会主义市场经济，公民与政府之间平等交换的关系开始凸显，征税必须取得纳税人同意成为社会共识，税收是否实现法治直接关系到执政的合法性。因此，有必要在厘清税所蕴含的法理基础上，推动政府财政制度改革、建立公共财政、实现财政收入与支出的法治化，进而推进我国政治体制改革，重构政府的合法性。
[注释]：
①奥尔森在《独裁、民主和发展》中指出，政府的起源是由流寇向驻寇演化过来的。这些以掠夺为职业的人发现，与对掠夺对象加以一次性毁灭相比，对掠夺对象加以适当的保护，定期强征保护费更为有利可图，这就是著名的“流寇”转“坐寇”理论。参见，[美]曼瑟尔•奥尔森：《集体行动的逻辑》，陈郁译，上海三联书店/上海人民出版社1995年版。事实上，在许多经济学家看来，税收和抢劫之间并无本质的区别，常以抢劫来类比税收。参见：[美]穆瑞•罗斯巴德：《自由的伦理》，吕炳斌等译，复旦大学出版社2008年版，第三部分“国家和自由”的相关论述。
②Frank Chodorow 在其著作Taxation is Robbery中写道：“研究税收的历史，我们发现税收必定导致抢劫、逼贡和敲诈——也就是征服的经济目的。在莱茵河边设立收费站的男爵们就是税务征集者。对强行为骆驼商队提供‘保护’、从中收取费用的匪徒来说也是如此。罗马占领军发明了这样一种观念，即他们向被征服者收取税赋只是为了维持法律和秩序。诺曼征服者在很长一段时间内都竭尽所能对英国征收各种苛捐杂税，只不过如果双方经过自然过程结合为一个民族，定期征收就成了习惯，而被称做征税”。转引自：[美]穆雷•罗斯巴德：《权力与市场》，刘云鹏等译，新星出版社2007年版，第87页，注①。
③黄宗羲指出：每个王朝进行赋税制度改革后，农民负担虽短时间有所下降，但很快就会反弹，而且比改革前更重，这就是著名的“黄宗羲定律”。“黄宗羲定律”是指封建朝廷赋税改革，将前面滥征的各种摊派与附加，与正税合在一起一并征收。然而改革后，政府“忘”了这一并征收的赋税本身已包含了摊派和附加，再次另行摊派。结果是改一次，赋税增加一回。参见，秦晖：《并税式改革与“黄宗羲定律”》，《农村合作经济经营管理》2002年第3期；李炜光：《威权主义与黄宗羲定律》，《经济活页文选》2003年第4期。
[参考文献]：
[1] 马克思恩格斯.马克思恩格斯全集（第9卷）[M].人民出版社1982.50.
[2] 马克思恩格斯.马克思恩格斯全集第7卷[M].人民出版社1959.339.
[3]高军.试论当代中国宪政文化建设[J].云南行政学院学报2007(4).
[4][英]霍布斯.利维坦[M].黎思复.黎廷弼译.商务印书馆1985.269.
[5][法]孟德斯鸠.论法的精神（上）[M].张雁深译.商务印书馆1961.213.
[6][7][21][法] 霍尔巴赫.自然政治论[M].陈太先.眭茂译.商务印书馆2002.249-250.103.104-104.
[8] [美]史蒂芬•霍尔姆斯.凯斯•R•桑斯坦.权利的成本——为什么自由依赖于税[M].毕竞悦译.北京大学出版社2004.
[9]葛克昌.社会福利给付与租税正义[A].葛克昌.国家学与国家法[C].月旦出版社股份有限公司1996.57-58.
[10] [德]亚图•考夫曼.类推与“事物本质”——兼论类型理论[M].吴从周译.学林文化事业有限公司1999.103.
[11][14]转引自,黄士洲.税务诉讼的举证责任[M].北京大学出版社2004.8-9.9-10.
[12][22][24][34][日]北野弘久.税法学原论[M].陈刚等译.中国检察出版社2001.15.4. 9.18.
[13]秋风：税负高低，谁说了算[DB/OL]http://www.jiuding.org/Article/Class8/plwz/200712/643.html.
[15][日]金子宏.日本税法原理[M].刘多田等译.中国财政经济出版社1989.5-6.
[16]王建煊.租税法[M].文笙书局1995.3.
[17]陈清秀.税法总论（第四版）[M].元照出版公司2006.1.
[18]葛克昌.人民有依法律纳税义务——大法官会议解释为中心[A].葛克昌税法基本问题（财政宪法篇）[C].北京大学出版社2004.74-79.
[关键词] 税收；社会契约；事物本质
税是一个国家存在的经济基础，“国家存在的经济体现就是捐税，共和国以收税人的姿态表明了自己的存在”，[1]“废除捐税的背后就是废除国家”。[2]在现代社会，国家与人民之间的关系主要体现为税收关系。因此，何谓税？税是如何产生的？税的性质和特征是什么？国家所征收的税是不是合宪的税？……，这些问题是税收立法、税务实践之前首先必须弄清楚的问题。众所周知，英、法、美等法治先进诸国资产阶级革命均源自税负之不公，西方法治国家历史发展证实了税收奠定法治的基础。事实上，税收这一概念本身即蕴含着丰富的法理，厘清税收概念的内涵对我国税收法治乃至社会主义法治社会的建设有积极的意义。
一、社会契约——税的发生学基础
在有关税的诸多问题中，核心的问题是国家与国民之间的关系为何？换言之即国家何以有权征税？这个问题是宪法层次的税法问题，也是税法的基本问题，是考虑其他税法问题的依据和出发点。对这个问题的回答至少存在着两种模式：一种为曼瑟•奥尔森所描述的“强盗模式”，这种税的逻辑特征是“抢”，①事实上，在人类历史上，许多社会所奉行的正是这种“强盗模式”。②但是，这种强盗模式虽然有助于人们在人类行为学意义上理解税的强制性、干预性，却根本无助于建构有价值的制度原点。另一种模式是社会契约论，奉行的逻辑为“契约法则”，它为分析问题提供了一种有价值的模型，构成现代宪政的逻辑原点。
在西方政治法律思想史上，社会契约理论是源远流长影响深远的理论，从古希腊智者学派代表人物普罗泰戈拉、安提丰较早地提出了社会契约的思想以来，此后社会契约理论一直绵延不绝，甚至在黑暗的中世纪，社会契约理论借助上帝而变换了其自身证存的方式。近代资产阶级革命前夕，古典自然法学派的复兴，社会契约理论成为资产阶级反封建专制的直接武器，并成为革命胜利后资产阶级共和国立国的基础。直至现当代，社会契约理论仍是主流的理论，并为西方法治国家政治上所实践。[3]
在社会契约理论中，税收占据着核心的地位。人民与国家之间的社会契约，主要体现在征税方面，“主要权者向人们征收的税不过是公家给予保卫平民各安生业的带甲者的薪饷”，[4]“是每个公民所付出的自己财产的一部分，以确保他所余财产的安全或快乐地享用这些财产”。[5]“社会负起责任利用社会成员缴纳的、自己有权处置的这一部分财富去保护他们留下的全部财富。只有在这种条件下，人民才同意把自己的一部分劳动果实交给国家。”[6]“人民在服从最高政权的时候，无疑应该把一些财物交给他，使它能够富有成效地为人民的幸福出力。因此，每一个人牺牲自己一部分财物，用以促进保卫和保全全体公民的财物，课征捐税的制度就是这样产生的。”[7]用当代学者的观点来表达就是：自由和相关权利需要成本，赋税就是公民向国家支付的成本，以建立保护权利和执行法律的机构。[8]因此，税是一种必要之恶。可以说国民的纳税义务本质上是其营业自由与职业自由的对价，没有纳税义务，就不可能有经济自由。[9]亦即税是在纳税人与政府的委托、受托关系中产生的，纳税人之所以通过纳税行为将自己的部分私有财产委托给政府是为了消除自然状态下自然权利的那种不确定性，使权利的实现得到保障，而国家之所以有权征税，其前提即在于国家承诺将人民所纳之税用于公共福利和权利保障。因此，在征税、用税问题上，作为主权者的纳税人拥有主导权，政府当然有义务按照纳税人的意图来征收、使用税款，接受纳税人的监督，而纳税人则有权仅对按照法律规定且符合公共福利和权利保障支出方向的税承担纳税义务。
二、税的事物本质
在德国法哲学中，“事物本质”是一个重要的概念，虽然法学家们对这一概念的具体定义各不相同，但基本上所有法学家所说的“事物本质”的内容均相同。即立足于方法二元论的基本立场，在“当为”与“存在”之间作区分，如Radbruch（拉德布鲁赫）认为，事物本质是“生活关系的意义”，是“存在确定与价值判断之联系”。Maihofer认为，事物本质是“存在与当为间的桥梁”。Stratenwerth认为，事物本质又可称为“事物的逻辑结构”，是指在某特定观点下被突显为重要的存在事实，它涉及到“某一特定价值观点与对应的事物间无法解开的关系”。Fechner认为，“事物本质是事物有意义的内涵”，它意味着“与社会关系现存的实际关联以及在其中所肯有的意义内涵”。Schamback认为，事物本质是“一个事实的本质性基础”以及如此“以相同方式事实性与理念性之表达”。Larenz（拉仑兹）认为，事物本质“并不是个别的生活关系及其偶然的现实存在”，而是“重复发生的关系”，即“在其事实性与类型性中的”生活关系。Kaufmann（考夫曼）将以上意见予以统一，认为事物本质是证明自己是一种特殊中的普遍，事实中的价值的现象。[10]
事物本质在意义上可作“理所当然”、事物之“自明之理”，或者是基于“事物之性质”或其本质之分析，而得出法律上重要特征，而此特征为事物本身具有的属性。对于事物本质的功能，考夫曼认为，事物本质是作为立法程序与法律发现程序的调和者，使法律理念或法律规范与生活事实得以相互对应。基于此相互对应之调和功能，事物本质即具有解释基准，甚至是法源的功能或地位，拘束立法、行政机关的法律解释，甚至影响立法机关的立法活动。[11]基于此，税的事物本质应对税法的立法、税法解释与适用产生一定的拘束力。亦即在法治国家或正义的国家中，课税不得实现任意的目的，租税的立法与税法的解释、适用等必须从税的事物本质出发。
探究税的事物本质内容，首要应从税的概念入手进行考察。《辞海》中对“税”的释意是“国家对有纳税义务的组织和个人征收的货币或实物”；《现代汉语词典》对税的解释是“国家向征税对象按税率征收的货币或实物”。我国传统税法学界向来以财政学上的租税概念来表达法律上的租税概念，虽然具体表述不一，但一般不约而同地强调着这样一层意思，即“租税是国家或地方公共团体为满足其必要的开支，强制性地向国民征收的金钱给付”。[12]至今我国税法学教科书中大都尚在延用着这种传统的概念。事实上，这种传统的租税概念，只是单方面强调了政府征税的权力及纳税人的纳税义务，不能真实地反映税的事物本质，在当代法治国家和地区，已作为陈旧的观念而被抛弃。
西方有关税的定义与我国对税的定义大相径庭，牛津大学出版的《现代高级英语辞典》中，对税的释意是“公民缴给政府用于公共目的的资金”。布莱克法律词典对税的释意是“政府对个人、公司或信托所得以及房地产或赠予物价值征收的费用。征税的目的是获得财政收入以满足公共需求。”西方关于税的定义，无不突出了征税必须出于公共开支的目的。事实上，这种定义真实地反映了西方法治的历史与现实。在最早建立起财政宪法制度的英国，官方文件和法律不是说国王对臣民“征税”，而是说人民选举产生的下院“授予”(grant)国王、政府某种收入。这种用词准确地指明了现代税赋的性质：税不是政府利用其强制权无偿向民众征收的，而是民众自愿地将创造出的一部分财富授予政府，以便政府向民众供应必需的公共物品和公共服务。[13]德国租税通则法对租税的定义为“租税系非基于特定给付之对待给付，而是对于所有该当法律所定给付要件之人，以获取收入为目的，由公法团体所课征之金钱给付义务。收入之获取可作为附带目的，关税与附加税为本法所称之租税。”[14]日本税法学者金子宏认为，“税收是国家以取得满足公共需求的资金为目的，基于法律的规定，无偿地向私人课征的金钱给付”。[15]在我国台湾地区，学者对租税概念的表述虽然并不完全一致，但核心内容相同。例如，王建煊认为，“租税，系指国家为应政务支出之需要或为达成其他行政目的，强制将人民手中之部分财富移转为政府所有而言”。[16]陈清秀认为，租税即“国家或地方公共团体，基于其课税权为获取其财政收入之目的，而无对待的、对于一切具备法定课税要件之人，所课征的一种金钱给付”。[17]葛克昌则概括了租税的特征，认为包括“金钱给付义务、无对待给付、为国家及地方自治团体所课征、基于公权力所强制课征及支应国家财政需求”等内容。[18]
对于税的本质是什么的问题，历来学者众说纷纭，提出过多种学说，诸如公需说、交换说、利益说等， [19]但细究起来，这些学说一般都大同小异，均包含以下内容：
第一，财产权优先于税。税是一个有特殊政治意涵的概念，它基于国家的公共功能而产生，建立在承认私有财产权的基础之上，没有私有财产权的承认就无所谓税，因此，凡是以税的形式取得财政收入的国家，就等于在逻辑上承认了私有财产先于国家而存在。
第二，纳税人与政府地位平等。税是人民与政府之间契约的对价，纳税人支付出去的是税，“买”回来的是政府所提供的公共物品与服务，如国防、外交、维持法律和秩序等。可见，税是公民拿自己财产中的一部分为政府所提供的服务付出的“佣金”，其所反映的是个人与政府（国家）之间的自愿等价交换关系，而且交易双方是平起平坐的，税收负担的高低主要取决于政府所提供的公共服务的数量和质量。因此，征税的权力不过是一种“索取”（佣金）的权力。[20]正因为国家与纳税人地位平等，是一种交换的关系，因此税收并不应该是国家单向地向公民强制征收，公民对税应该有主导权，即如何征税、征什么税、征多少税、新开税种、增减税率、扩大税基以及需要提供哪些合意的公共物品、公共物品享用的对象等等涉税问题，不能由政府自身说了算，必须事先征得纳税人的同意、许可，纳税人有权通过自己选择的代表，按照立法程序制定各项税法，而所制定的各项税法本身必须符合作为元规则的宪法。政府征税必须严格依法进行，除此之外的一切征税行为都是无效的、非法的，纳税人有权拒绝。以上逻辑是任何一个政府征税合法性的法理基础。
第三，税收目的的公共性。国家不能以征税本身为目的，国家征税并不是无条件的，其前提是向公众提供公共福利，“当征税的目的不是为了保卫国家和增进国家福利时，征税就变成了盗窃。如果国王用强力夺取人民的财物而不给人民以任何权益，那么国王就成了勒索人民的强盗。当国王把财富持有者交给他的财富不按正当目的使用而加以侵吞或浪费掉的时候，他就变成了背信弃义的赖帐者和不负责任的人民经济管理人。当国王违反社会意愿，毫无益处地聚敛珍宝，为了宫廷的奢侈生活而挥霍无度时，当他把原应用来满足国家需要的财物耗费在毫无必要的华贵礼品上面时，这个国王就是在犯罪。”[21]因此，税不仅仅是一个经济问题，更体现了政治和政府道德，税收必须真正地“用之于民”，政府官员在支配、使用税款时应当抱有基本的敬畏之心。
三、税收法律关系的性质
税法学界对税收法律关系性质的分歧，主要集中在“税收权力关系说”和“税收债务关系说”两种学说上。20世纪初期，在德国存在两派对立的观点：一派以奥托•迈伊为代表，倡导“税收权力关系说”，他们认为，税收法律关系的实质是国民对国家征税权的服从关系；另一派以阿尔巴特•亨塞尔为代表，倡导“税收债务关系说”，他们认为税收法律关系的性质是国家对纳税人请求履行税收债务的关系，是一种公法上的债务关系。“债务关系说”已在德国1919年的《税收通则法》中得以确定，该法规定，纳税义务不依课税处分而成立，而以满足课税要件而成立。
北野弘久教授认为，租税权力关系说与租税债务关系说存在以下区别：1.租税权力关系说认为租税法律关系属于权力关系；租税债务关系说则将租税法律关系界定为公法关系，并解释它有着类似于私法上的债权债务关系的性质。2.权力关系说强调国家或地方公共团体在租税法律关系中的地位优越于人民，行政权起着主导作用；而债务关系说对此则持否定态度，并极力强调国家或地方公共团体在该法律关系中处于对等的地位。3.债务关系说将租税法律关系区分为租税实体法律关系和租税程序法律关系，并将租税实体法律关系当作最基本的关系；而权力关系说则否认这种划分，进而否定租税实体法律关系的重要性。4.权力关系说主张租税法律关系是单方面的命令与服从关系，发布命令者无需向相对方承担回答责任，处于处分地位的相对方无权审查命令的正当性；由于债务关系说主张国家或地方公共团体与人民在租税法律关系中具有对等地位，故强调设立救济程序以保护纳税者的权益。[22]葛克昌教授认为，税收与私法上的债有三点区别：1.公法债权债务关系中，债权人是以公共利益维护者的身份出现，而不是个人利益的代表人；2.在公法金钱给付义务，相对于作为债务人的人民，作为债权人的国家居于公权力主体的地位，在公法关系上有上下服从关系，二者地位并不对等；3.在公法金钱给付义务中，国家虽居于上位地位，但亦受到较严格的拘束：（1）租税请求权须有法律依据（法律保留原则），只有具备法定课税要件时，始有纳税之法律效果产生；（2）国家在实现债务时，应注意基本权之保障，特别是受严格平等原则拘束，亦即依量能课税原则予以平等负担。[23]
现代社会，“税收债务关系说”已成为税法学界通说并为法治国家税收实践所践行。“税收债务关系说”的意义主要在于：1.直接借用债法上的规范结构，更恰当地处理纳税义务关系；2.体现了价值观念的转变，即从国家本位向私人本位的转换。在税收债权关系说理论下，租税债务与行政行为并无关系，只是在税法上规定的租税要件具备时成立。作为课税处分的行政行为在性质上只是一种具体地确认已成立着的租税债务的行为，它与纳税申报制度中的纳税申报行为性质相同，即纳税义务人实施的纳税申报行为也是一种具体地确认租税债务的行为。租税债务的成立时间应依据税法的明文规定，而并非由行政权确定。[24]因此，“税收债务关系说”强调税收基于契约而产生，使税收挣脱了权力关系的牢笼，纳税人也摆脱了传统只负有缴纳税款义务的纳税义务人身份，成为享有权利的税款缴纳人。
四、税的逻辑——从公共物品到公共财政
公共经济学理论认为，人类生存和发展所需要的物品可以分为两类：一类是私人物品，其特点是消费上的独占性和排他性；另一类是公共物品，其特点是效用的不可分割性、消费的非排他性和受益的不可阻止性，即每个社会成员享用多少公共物品无法计量，公共物品的效用只能为社会成员所共享，某人对公共物品的享用并不排除他人同时享用，不论某人是否为公共物品支付费用，都可以从中获益。因此，这决定了公共物品通过市场提供是不经济的、不现实的，私人没有提供公共物品的积极性，公共物品只能由政府部门来提供。由于“国家不能够靠自愿的集资或捐款而生存下去，其原因是一个国家提供的最根本的服务，从一个重要的方面来讲，就如同一个竞争市场中较高的价格：只要有人能够得到它，那实际上每个人都能获得它。政府提供的基本的物品和服务，如国防和治安，以及法律和规则系统，实际上是服务于国家中的每个人的。要想剥夺那些没有自愿承担政府开支的人受军队、警察和法庭保护的权利，即便可能，也是不行的，因此需要收税。”[25]因此，“在发达社会中，政府应当运用它所享有的经由征税而筹集资金的权力，并由此而为人们提供市场因种种缘故而不能提供或不能充分提供的一系列服务。” [26]布坎南认为，从私有财产转换到国有财产，有两种方式可以利用，即“直接占有”和“购买”的方式。“直接占有”方式是有悖于宪政精神的赤裸裸的剥夺，而“购买”是“对原所有人征收一种税，其税额相当于全部购买价格。” [27]“从某种宽泛而有用的概念意义上讲，捐税也是一种由个人或个人团体为以集体方式提供的公共劳务所支付的价格。”[28]亦即税收实际上成为国家根据法律依靠社会公共权力征收，用以满足社会公共需求和公共物品的需要，是国家、政府为社会提供公共物品的成本费用，成为公共财政下最基本和最主要的收入形式。
公共财政理论是公共物品价格理论必然的逻辑结果。公共财政理论最早为亚当•斯密在《国富论》中所提出，他认为从事某些公共工作，设立某些公共设施是政府的一项重要功能。公共财政是指为市场或私人部门提供公共服务或公共物品的政府财政，它是市场经济条件下，政府财政的基本选择和必然要求。在公共财政下，政府弥补市场自身固有的缺陷（市场不能有效地提供公共物品，市场不能完全解决外部性、自然垄断、信息不对称等问题），校正市场由于发育不完善而出现的功能障碍。但是由于政府履行社会管理和公共服务必须需要相应的费用支出，因此社会公众必须纳税，即掏钱来购买政府的服务，这里实际上体现的是市场经济下的权利与义务的对等关系。因此，政府的财政行为应以公共利益和为社会提供公共服务为依归，在使用其权力时做到经济而有效，不能按照利润最大化的准则征集和运用财政资金，不能只是从政府的财政需要出发，单纯凭借政府的垄断地位和权力强制性地向社会提取。
五、税收概念内涵对我国法治建设的意义
传统中国社会，皇权至上，“普天之下，莫非王土；率土之滨，莫非王臣”，从终极意义上讲，整个社会的所有财富均属皇权所有，对皇权征税的正当性及应遵循的原则等缺乏系统的、科学的政治学解释，皇权对税款实施“强权征收”，并不征求纳税人的意见或同意。对臣民而言，交纳“皇粮国税”乃天经地义，对于来自皇权及其各级代理人的苛捐杂税，只有承担的份，过于超出容忍底线，实在无法忍受则只有揭竿而起进行搏命一途。在中国历史上，历次农民起义多源于赋税过重，起义者们所高呼的“轻贡赋”、“不纳粮”、“均田免粮”等口号，就是对封建苛捐杂税敲骨吸髓般的盘剥的抗议。中国古代历史长河中，历代开国君王都因为亲自体验到民众反抗的强大力量，王朝建立之初一般会采取“轻徭薄赋”、“休养生息”的政策，将税率固定下来并承诺“永不加税”，但专制体制的内在逻辑决定了这样的政策无法坚持长久，难以最终扭转农民起义、王朝更迭的命运，整个中国封建社会始终无法逃避“威权主义与黄宗羲定律”的宿命。③
中华人民共和国建国后，在经济思想上奉行的是马克思主义国家学说中的国家分配论和国家意志论。马克思主义国家学说与“强制”、“义务”观念紧密相连的，“实际上，国家无非是一个阶级镇压另一个阶级的机器”，[29]“为了维持这种公共权力，就需要公民缴纳费用”。[30]这种从集体本位出发构建税收理论与中国传统法律文化中集体主义不谋而合，而且与当时的计划经济体制相适应，这些观念进入税法学的领域，税收的强制性、无偿性、固定性被过分强调，“所谓赋税就是政府不付任何报酬而向居民取得的东西”， 国家与公民之间是命令服从关系，公民处于从属地位，税收被定义为“国家以其政治权力为依托而进行的无偿性分配。”[31]我国传统的税法理论中对税收的定义基本上借鉴的是税收学的定义方式，即“税收是为满足一般的社会共同需要，凭借政治权力，按照国家法律规定的标准，强制地、无偿地取得财政收入的一种分配关系，在这种分配关系中，其权利主体是国家，客体是人民创造的国民收入和积累的社会财富，分配的目的是为了满足一般的社会共同需要”。[32]依据传统的税收权力关系说，国家与公民之间是命令服从关系，公民处于从属地位，税收被定义为“国家以其政治权力为依托而进行的无偿性分配”。[33]强调的是税收的“强制性”、“无偿性”、“固定性”，税收法律关系双方被认为具有不平等地位，国家成为只享有征税权力而无须承担任何代价或回报的权力主体，公民成为担负纳税义务而无权索取任何回报的义务主体。征税的主导者是政府，税收事务由政府自己说了算，征哪些税、向谁征、征多少、怎样征、用在哪，都是由政府单方面决定的 ，纳税人无权置喙，纳税人的义务就是交税，因此纳税人被称为“纳税义务人”。这种用税收学、财政学上的定义来表达法律上税的概念，正如北野弘久教授所指出的那样，这种概念是完全站在国家财政权力的立场上构造出来的概念，它无法向纳税人提供富有实践性、建设性的法理。[34]这种国家本位理论导向下的税收，以取得财政收入、完成税收计划为根本，具有较强的政治色彩和强制性。这不仅导致实践中纳税人迫于某种威慑力而缴纳税收，纳税自觉性和主动性降低，进而出现普遍的、严重的偷逃税等问题，而且容易导致征税机关在税收工作中站在“国库主义”的立场，以维护“国家利益”为名，过分强调纳税人的义务，不依法行政、侵犯纳税人合法权利的行为。当前，我国已从计划经济转向社会主义市场经济，公民与政府之间平等交换的关系开始凸显，征税必须取得纳税人同意成为社会共识，税收是否实现法治直接关系到执政的合法性。因此，有必要在厘清税所蕴含的法理基础上，推动政府财政制度改革、建立公共财政、实现财政收入与支出的法治化，进而推进我国政治体制改革，重构政府的合法性。
[注释]：
①奥尔森在《独裁、民主和发展》中指出，政府的起源是由流寇向驻寇演化过来的。这些以掠夺为职业的人发现，与对掠夺对象加以一次性毁灭相比，对掠夺对象加以适当的保护，定期强征保护费更为有利可图，这就是著名的“流寇”转“坐寇”理论。参见，[美]曼瑟尔•奥尔森：《集体行动的逻辑》，陈郁译，上海三联书店/上海人民出版社1995年版。事实上，在许多经济学家看来，税收和抢劫之间并无本质的区别，常以抢劫来类比税收。参见：[美]穆瑞•罗斯巴德：《自由的伦理》，吕炳斌等译，复旦大学出版社2008年版，第三部分“国家和自由”的相关论述。
②Frank Chodorow 在其著作Taxation is Robbery中写道：“研究税收的历史，我们发现税收必定导致抢劫、逼贡和敲诈——也就是征服的经济目的。在莱茵河边设立收费站的男爵们就是税务征集者。对强行为骆驼商队提供‘保护’、从中收取费用的匪徒来说也是如此。罗马占领军发明了这样一种观念，即他们向被征服者收取税赋只是为了维持法律和秩序。诺曼征服者在很长一段时间内都竭尽所能对英国征收各种苛捐杂税，只不过如果双方经过自然过程结合为一个民族，定期征收就成了习惯，而被称做征税”。转引自：[美]穆雷•罗斯巴德：《权力与市场》，刘云鹏等译，新星出版社2007年版，第87页，注①。
③黄宗羲指出：每个王朝进行赋税制度改革后，农民负担虽短时间有所下降，但很快就会反弹，而且比改革前更重，这就是著名的“黄宗羲定律”。“黄宗羲定律”是指封建朝廷赋税改革，将前面滥征的各种摊派与附加，与正税合在一起一并征收。然而改革后，政府“忘”了这一并征收的赋税本身已包含了摊派和附加，再次另行摊派。结果是改一次，赋税增加一回。参见，秦晖：《并税式改革与“黄宗羲定律”》，《农村合作经济经营管理》2002年第3期；李炜光：《威权主义与黄宗羲定律》，《经济活页文选》2003年第4期。
[参考文献]：
[1] 马克思恩格斯.马克思恩格斯全集（第9卷）[M].人民出版社1982.50.
[2] 马克思恩格斯.马克思恩格斯全集第7卷[M].人民出版社1959.339.
[3]高军.试论当代中国宪政文化建设[J].云南行政学院学报2007(4).
[4][英]霍布斯.利维坦[M].黎思复.黎廷弼译.商务印书馆1985.269.
[5][法]孟德斯鸠.论法的精神（上）[M].张雁深译.商务印书馆1961.213.
[6][7][21][法] 霍尔巴赫.自然政治论[M].陈太先.眭茂译.商务印书馆2002.249-250.103.104-104.
[8] [美]史蒂芬•霍尔姆斯.凯斯•R•桑斯坦.权利的成本——为什么自由依赖于税[M].毕竞悦译.北京大学出版社2004.
[9]葛克昌.社会福利给付与租税正义[A].葛克昌.国家学与国家法[C].月旦出版社股份有限公司1996.57-58.
[10] [德]亚图•考夫曼.类推与“事物本质”——兼论类型理论[M].吴从周译.学林文化事业有限公司1999.103.
[11][14]转引自,黄士洲.税务诉讼的举证责任[M].北京大学出版社2004.8-9.9-10.
[12][22][24][34][日]北野弘久.税法学原论[M].陈刚等译.中国检察出版社2001.15.4. 9.18.
[13]秋风：税负高低，谁说了算[DB/OL]http://www.jiuding.org/Article/Class8/plwz/200712/643.html.
[15][日]金子宏.日本税法原理[M].刘多田等译.中国财政经济出版社1989.5-6.
[16]王建煊.租税法[M].文笙书局1995.3.
[17]陈清秀.税法总论（第四版）[M].元照出版公司2006.1.
[18]葛克昌.人民有依法律纳税义务——大法官会议解释为中心[A].葛克昌税法基本问题（财政宪法篇）[C].北京大学出版社2004.74-79.
下载地址: 点击此处下载