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漫谈税收中的政策与法律

舒国辉 信州区国家税务局


留意并琢磨税收中的政策与法律，是一个饶有趣味的话题。作为税收专业人员，我们发现税收领域一个有趣的现象：税收政策构成一片汪洋大海，税收法律则是这片海洋中的几个孤岛。在日常执法工作中也是这样，我们查阅以适用税收政策的场合要远远多于查阅税收法律的场合。可以说，依法治税在很大程度上是依税收政策治税。这时我们自然会想到：为什么税收政策的数量以及在实际工作中的作用要大于税收法律的数量和作用，税收政策与税收法律之间是什么关系？本文就从税收政策与税收法律产生的背景以及两者之间的关系着手，谈谈自己对这个话题所了解到的知识以及对此话题的认识。
一、税收法律：体现税收法定主义
税收在本质上是对纳税人财产权的一种强制、无偿剥夺，具有天然的侵害性。在强调人权高于一切的西方社会，财产权是一种基本的人权，因为人无财产则难以自立。因此，西方国家十分重视对税收的法律规制，严格控制税收的征收范围，以免侵害纳税人的财产权益。但国家的税收利益由于具有正当性同样不容侵害。为均衡国家和纳税人的利益，税收历来是属于法律保留的事项，也就是说，税收的要素包括税种、纳税人、税率、纳税环节等以及税收的开征和停征，只能由法律予以规定，其他任何文件均不得涉及。这个原则和传统就是所谓的税收法定主义。
税收法定主义随着中国法治建设的逐步展开也从西方国家传入我国。其明显的标志是《中华人民共和国立法法》第10条第8项的规定：税收基本制度属于全国人大及其常委会的专属立法权。该规定排除了税收基本制度由其他机关规定的可能性，从而体现了严格的税收法定主义。税收基本制度包括税收的属性、税收基本原则、纳税人的权利和义务等内容，是税收领域的基本指导方针。目前，我国宪法中关于税收的规定只有第56条的规定，该规定只规定了依法纳税是我国公民的基本义务，但是对公民在税收领域的基本权利宪法则没有提及。这个现象遭到了国内外的广泛批评，认为我国在税收领域实行的还是“义务本位”的原则和立场，与现代社会“权利本位”的法治发展潮流格格不入。为改变这种状况，我国税收基本法正在紧锣密鼓地谋划和建立之中，预计不久就将出台。这部法律的出台，是我国税收领域的一件大事，标志着我国税收法定主义将迈向一个新的台阶，纳税人权利将被明文规定，体现出我国税收文明的长足进步。
除税收基本法外，基本的税收实体制度如税种制度等也应属于法律的专属立法权，由全国人大或其常委会由法律形式予以公布。目前我国税收实体法中，税收法律仅有《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国个人所得税法》等几部，其他的税收实体法仅仅由国务院颁布的条例作出规定。税收程序法方面的表现则好得多，《中华人民共和国税收征收管理法》在1992年就由全国人大常委会公布并施行，2001年进行的修改进一步加强了其可操作性，成为我国目前税收基本法。但税收程序法无论如何重要其地位和作用均不能代替税收实体法，因此完善我国税收实体法成为我国加强税收法定主义急待解决的问题。
坚持税收法定主义，我们同样要尊重和保障国家正当的税收利益。我国传统上对纳税人的权利没有给予足够的重视，税收法定主义对纳税人权利保护的功能才得以凸显，但事实上国家税收利益被侵害的现象诸如偷税、少缴纳甚至不缴纳税款、骗取国家税款等也是普遍存在。税收法定主义宣示的是严格“依法治税”的理念，坚持税收法定主义，就是要严格地制定并实行税收法律，依法保障国家和纳税人双方的合法利益。税收法律再完善，如果得不到实行，我国仍然不存在税收法定主义。因此，当前我们不仅要关注税收立法制度是否完善，更要关注税收法律的实行状况。
二、税收政策：体现税收能动主义
当代法治发展的一个特点是行政权力不断膨胀，立法权则相对处于保守的立场。这种现象发生的原因是：行政权力涉及的领域不断扩张，现代行政已经从“管得最少的政府就是最好的政府”的被动行政演变为为社会提供最多福利的主动性“福利行政”；行政具有很强的专业性、复杂性，立法部门不具备足够的知识和经验来完成相关的立法任务；行政工作具有很大的变动性，行政法律制度相比于民事、刑事法律制度具有更大的变化性。行政工作的变动性决定大量的行政执法制度不适合由立法机关以立法来规定，因为法律具有相对的稳定性，变动性过大将使法律失去权威而得不到尊重和实行，目前世界上只有一两个国家制定了《行政法典》的事实就是证明。
在行政执法需要相关依据，但立法在客观上又不能满足行政机关的需求的情况下，由立法机关制定法律规定基本的行政执法制度，具体的制度则留给行政机关本身以行政法规、行政政策的形式来完善就成为不得已的选择。在立法上的表现就是由立法机关授予行政机关进行相关立法的“委任立法”不断增加，以最大程度地发挥行政机关的能动性以取得最佳的行政管理效率。这种行政权力由被动型演变为主动型以及行政权力不断扩张的状况与过程，我称之为行政能动主义。税收能动主义就是表现在税收领域的税收行政执法权力在广度、深度上的拓展，有时这种拓展延伸到立法、司法方面。向立法方面的拓展如税收政策的制定，向司法方面的拓展如税收行政复议等。税收立法数量偏少的基本原因就来源于当代法治发展的这个大背景。
税收政策代表的税收能动主义主要表现在以下几个方面：由于税收行政工作变动性极大导致税收行政在本职上是依照自由裁量权而进行的自由裁量行政，在税收法律规定存在空白或者税收法律规定空间过大导致税收行政执法幅度过大时，由税收行政机关适时制定相关的税收政策作出相关规定或对税收法律的规定进行细化，就成为完善税收行政执法的客观需要。这时税收政策起着弥补税收法律空白的作用；税收法律规定不符合税收实际情况时，可以由税收政策在适当范围内作出某种变通以增加税收法律的可操作性，这时税收政策起着完善税收法律的作用；税收政策承担着调控国家经济发展政策的职能。国家的经济发展政策具有时期性、变动性，不同历史时期的国家经济发展状况不同，比如国家为了促进或限制某项产业的发展，就要制定不同的产业政策，而税收政策是基本的产业政策之一。国家给予某个产业税收优惠政策，该项产业的发展就会得到促进，相反国家对某个产业制定比较严肃的税收政策，该项产业的发展就会在某种程度上受到限制。
三、约束与发展：税收法定主义与税收能动主义的矛盾运动
税收法律与税收政策各有其存在的空间和理由，两者有何关系？要回答这个问题我们必须从法理上进行分析。在本质上，法律也是某项政策（只不过是具有长期性、基本性的政策），税收法律在本质上也是某项税收政策，因为税收法律也是国家关于税收的基本政策。但政策毕竟不等于法律，政策要成为法律，必须经过严格的立法程序，没有经过立法程序的政策还不是法律，法律在地位、层次上普遍要高于政策。在税收领域，税收政策在地位、层次上应该低于税收法律，从而税收政策不得不受税收法律的约束。也就是说，税收政策只能在税收法律的框架内作出规定。回归到行政权、立法权、司法权三权分立的层次上，其实质是税收行政权不能侵害税收立法权。行政机关的税收行政政策如果突破税收法律的规定，其实质就是税收行政机关的行政权侵入了税收行政立法的领域。这种情况在现代法治国家虽然难以避免，但必须严格控制。也就是说，税收行政权对立法机关的立法权的突破必须严格控制，税收行政机关随意突破立法权在现代法治国家是不允许的。
税收政策必须受税收法律约束，这个原则在我国没有得到足够的重视，导致税收领域存在比较严重的“政策重于法律”的状况。例如，几个税收法律在税收行政工作实践中时常会被国务院税收行政主管部门以某种形式作出变通，有时这种变通的主体甚至是地方税收行政执法机关。要改变这种状况，一方面需要加强税收法律的立法工作，尽力压缩税收行政执法机关变通的空间；另一方面要加强对税收行政执法机关制定税收政策的约束和监管，如建立听证制度加强公众参与税收政策制定过程以及开展税收规范性文件清理工作保证税收行政权不随意超越税收立法权等。
税收政策受税收法律的约束，这说明税收能动主义受税收法定主义的排斥、限制，但并不意味着税收政策只能按部就班，此外不能有任何能动性。税收法定主义与税收能动主义是一对矛盾，具有相互排斥性但两者同时具有相互依赖、促进性。税收法律虽然具有相对稳定性，但税收法律也不应该是一成不变、永无变化的，法律的生命力在于符合法治实践，否则法律只能是落后于实践的陈腐规定，这样的法律肯定没有生命力。法律不能变动过于频繁，但政策的灵活性就可弥补法律的这个缺陷。税收政策通过完善税收法律规定增加税收法律的可操作性，同时为税收法律的变化提供方向和内容。税收政策的变化是量变，量变到积累一定程度最终导致税收法律的变动这一质变，税收法律变动后又通过税收政策的能动作用实现新一轮的矛盾运动。
为了保持法律鲜活的生命力，立法机关拥有的立法权力由此必须对行政机关的行政权力在某种场合、某种程度上作出让步，这种让步不仅仅局限于上述“委任立法”的情况。但让步场合与让步空间的把握，本身是一项政策性十分强的工作，需要丰富的社会经验（善于处理立法与行政之间的关系）及熟练的驾驭税收行政宏观政策的能力，以保证税收政策既在最大程度上符合税收法律规定同时又适应不断变化的税收行政执法实践。



四川省巴中市人民政府


巴中市人民政府关于印发《巴中市劳务人员参加社会保险暂行办法》的通知

各县（区）人民政府，市级各部门，市经济技术开发区商贸园、工业园管委会：
《巴中市劳务人员参加社会保险暂行办法》已经政府批准，现印发给你们，请认真贯彻执行。



二○○五年七月二十二日


巴中市劳务人员参加社会保险暂行办法

为确保务工人员依法享有社会保障权益，做到老有所养、病有所医，根据国家有关法律、法规，结合巴中实际，现就我市派遣到市外、境外的劳务人员参加社会保险制定如下暂行办法。
一、参保的范围、对象
劳务人员是指经各级政府或相关部门批准的劳务派遣或中介机构根据市场需要有组织地派遣到市外、境外务工的人员。以上人员适用本办法并按本规定参加社会保险。
二、参加的险种及办理程序
劳务人员被用工单位招聘并签订劳动合同后，用工单位应主动按国家规定为其建立养老、失业、医疗、工伤等社会保险关系，并按本办法规定缴纳应由用工单位承担或代扣个人的社会保险费。派遣到市外、境外的劳务人员，由劳务中介机构在劳务人员户口所在地为其建立社会保险关系，其社会保险费由劳务中介机构向用工单位和劳务派遣人员按规定收取后统一向当地社会保险经办机构缴纳。
三、缴费标准及办法
（一）养老保险
1、基本养老保险基金的筹集及费率。劳务人员的基本养老保险应由劳动者本人和用工单位共同缴纳。劳动者个人缴纳部分由用工单位代扣。养老保险费以劳务人员实际工资收入作为缴费基数。缴费基数大于或等于上一年全省平均工资60%的，执行现行企业养老保险办法；缴费基数低于上一年全省平均工资60%的，由用工单位和个人按上一年全省平均工资40%--60%自主选择缴费档次，其养老保险待遇参照企业养老保险制度执行。用工单位的缴费比例按缴费基数的20%缴纳；个人缴费比例按缴费基数的8%缴纳。
2、建立基本养老保险金个人帐户。按照社会统筹与个人帐户相结合的原则，从建立基本养老保险的当月起，为每个参保人员建立养老保险个人帐户。个人帐户按本人缴费工资的11%建立。参加基本养老保险的劳务人员，若因故间断缴纳基本养老保险费的，个人帐户予以保留。中断前后的实际缴费年限累计计算。个人帐户储存额，只能用于本人达到养老条件后支付基本养老金，不得提前支付或移作它用。劳务人员因故死亡后，其基本养老保险个人帐户的储存额尚未领取或未领取完的，其个人缴纳剩余部分，由社保经办机构发给其法定继承人或指定的受益人。
3、享受基本养老金的条件和计发办法。劳务人员应同时具备下列条件，方可按月享受基本养老金。
（1）男年满60周岁，女年满55周岁；
（2）实际缴费年限满15年及以上。
累计缴费年限不满15年的但已达到法定退休年龄，经本人申请，社保经办机构审查同意，可以暂缓支付养老保险待遇并继续履行缴费义务，待达到规定的缴费年限时再由社保经办机构支付养老待遇。也可将其个人帐户全部储存额一次性支付给本人，中断养老保险关系。
基本养老金的计发在达到退休条件时按本人选择的不同档次缴费基数，享受相应档次的养老保险待遇，其计发办法按国家规定执行
4、劳务人员原系国有企业、集体企业事业单位的职工，原参加养老保险的缴费年限（含视同缴费年限）可累计计算。
5、劳务人员参加养老保险后，与用人单位终止或解除劳动关系后，又重新就业的可办理养老保险关系接续或转移。回农村的可保留养老保险关系，社会保险经办机构保管个人帐户并计息；也可根据本人申请将其个人帐户个人缴费部分一次性支付给本人，同时终止养老保险关系；也可以以个人身份继续参加养老保险并履行缴费义务。
6、对享受基本养老保险待遇的人员，按国家政策规定调整基本养老金。
（二）医疗保险
1、劳务人员以灵活就业人员个人身份由用工单位或劳务中介机构为其建立基本医疗保险和住院补充医疗保险，不建立个人帐户。缴费比例为上年度全市城镇职工平均工资的7%。
2、劳务人员参加基本医疗保险的连续缴费年限为20年。参加医疗保险后，达到规定的缴费年限并同时达到法定退休年龄的，不再缴纳医疗保险费；达到法定退休年龄，但缴费未达到规定年限并终止劳务合同的，应由本人一次性补缴到规定的缴费年限；达到规定的缴费年限，但未达到法定的退休年龄的，应继续缴费到法定退休年龄，才能享受退休人员的医疗保险待遇。
3、劳务人员参加基本医疗保险后缴费期限必须满一年才能开始享受医疗保险待遇，住院费用的报销参照巴中市城镇职工基本医疗保险和异地居住人员费用报销办法执行。市外、境外的劳务派遣人员，由劳务中介机构为劳务派遣人员办理异地居住人员定点医疗机构登记手续，如因病住院时，由劳务中介机构专人电话或传真向所属医疗保险经办机构申报，本人全额垫付住院费用，出院后凭住院（出院）发票、出院证、复式处方、费用清单和单位证明，由劳务中介机构到当地医疗保险经办机构代理报销。
（三）失业保险
1、失业保险基金的筹集及费率。失业保险基金由用工单位、个人和国家三方共同负担，用工单位按照参保职工工资总额的2%缴纳失业保险费，劳务人员按照本人工资的1%缴纳失业保险费。
2、享受失业保险金的条件
（1）用工单位和本人已履行缴费义务满1年
（2）务工合同到期而失业的
（3）已办理失业登记，并有求职要求
3、失业保险标准及期限
按照劳务人员户口所在地同期最低工资标准的70%执行。劳务人员失业后领取失业保险金的期限，根据其失业前所在用工单位和本人累计缴纳失业保险费的时间确定：累计缴费时间满1年以上不满2年的不超过3个月；2年以上不满3年的不超过6个月；3年以上不满5年的不超过12个月；5年以上不满8年的不超过15个月；8年以上不满10年的不超过18个月；10年以上的不超过24个月。失业保险金领取期限最长不得超过24个月。
4、其他有关事项按照《四川省失业保险条例》执行。
（四）工伤保险
劳务人员参加用工单位所在地的工伤保险，按国家规定的办法执行并享受工伤保险待遇。
（五）附则
1、在本市辖区内企事业单位务工的人员，不适用本暂行办法。
2、本办法实施中，如国家对劳务人员参加社会保险有新的
政策规定，改按新规定执行。
3、本办法由市劳动和社会保障局负责解释。